Cuando una finca ha sido adquirida en todo o en parte por herencia y luego más tarde se vende se plantea la cuestión de cuál es el valor de adquisición a efectos de un posible incremento en el IRPF. La cuestión es clara cuando se hereda y se vende en la misma fecha, pero si la herencia y la venta se formalizan en momentos distintos el valor que hay que tener en cuenta no es el que se asigne en la partición sino el valor que tenga el bien el día del fallecimiento del causante
Suele ser frecuente que se herede
un bien y no se haga la partición de forma inmediata, bien porque los herederos
deseen continuar la comunidad hereditaria, no se pongan de acuerdo sobre el
reparto o porque estén esperando que surja la posibilidad de una venta
ventajosa. Existe un error extendido que si al inmueble heredado se le asigna
el mismo valor en la escritura de partición y de venta no existe incremento de
patrimonio por el que hubiera que tributar en el IRPF.
De acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de un inmueble
generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse
una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de
una alteración en su composición. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá
determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de
transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que
vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
El artículo 35 establece lo
siguiente:
“1. El valor de adquisición
estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que
dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y
mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes
a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el
adquirente.
En las condiciones que
reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las
amortizaciones.
2. El valor de transmisión será
el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor
se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado
1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de
enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte
inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y el artículo 36 de la ley del
IRPF que establece un tratamiento específico para las transmisiones que se
producen por herencia o por donación:
Artículo 36. Transmisiones a
título lucrativo.
Cuando la adquisición o la
transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del
artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos
que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
Por tanto, este límite del valor
de mercado nos indica que en la partición de la herencia no se puede asignar el
valor de mercado que tenga en el momento de hacer la partición, sino que el
valor que hay que tener en cuenta es el valor de mercado que inmueble tenga en
la fecha de fallecimiento del causante.
En este sentido el artículo 9 de
la ley del Impuesto de Sucesiones señala en su párrafo 2º que a efectos de este
impuesto en el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de
referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la
fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble
declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará
aquel como base imponible. Cuando no exista valor de referencia o este no pueda
ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin
perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes
magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.
A partir del uno de enero de 2021
por la modificación del el art. 4.1 de la Ley 11/2021, de 9 de julio se
establece un valor de referencia que deberá utilizarse como el valor de los
inmuebles en el momento de liquidar el Impuesto de sucesiones. El heredero
podrá, siempre, declarar un valor superior, pero nunca inferior a este valor de
referencia.
Para las adquisiciones o
transmisiones por herencia, a título lucrativo, efectuadas a partir del 1 de
enero de 2022, que en la medida en que las normas del ISD establecen el valor
de referencia de los inmuebles como base imponible (salvo que el valor declarado
sea superior en cuyo caso se tomará este), será este valor de referencia el que
deba tenerse en cuenta como importe real por el que la adquisición o
transmisión se ha efectuado al calcular la ganancia o pérdida patrimonial en el
IRPF, sin que puedan exceder del valor de mercado. La Agencia Tributaria puede,
por ello, regularizar la ganancia patrimonial declarada en el IRPF teniendo en
cuenta el valor de referencia del inmueble, si el contribuyente declaró valores
inferiores.
Por lo tanto, el valor de
adquisición del inmueble, dado que ha sido adquirido a título lucrativo, será
el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las
inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la
adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el
adquirente.
Respecto de la fecha de
adquisición una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se
produjo en el momento del fallecimiento del causante, aunque la partición se
haga en un momento posterior.
Cuando el bien es ganancial y al
fallecer uno de los cónyuges en la partición de herencia se adjudica en pago de
su mitad de gananciales al cónyuge supérstite la propiedad de un cincuenta por
ciento de la vivienda, y además en pago de su herencia el usufructo de una
tercera parte de la otra mitad y a los hijos se adjudica la nuda propiedad de la
otra mitad la fecha y el valor de adquisición para el cónyuge viudo y para los
hijos será distinto.
Respecto del cónyuge supérstite,
la fecha de adquisición del porcentaje de usufructo sobre la vivienda recibido
por herencia, será la de su adquisición por herencia en el momento del
fallecimiento del causante. Por tanto, el inmueble tendrá para el viudo dos
fechas de adquisición, la del porcentaje adquirido onerosamente antes del
fallecimiento del cónyuge, y la del porcentaje de usufructo adquirido
directamente por herencia. En cuanto a la mitad adquirida como consecuencia de
la liquidación de la sociedad de gananciales con motivo del fallecimiento del
cónyuge se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio
que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la
adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
Por tanto, al calcular el valor
de adquisición del inmueble transmitido se deberá distinguir el valor de
adquisición del porcentaje adquirido onerosamente, que será el importe real por
el que dicha adquisición se efectuó, con las matizaciones que incorpora el
apartado 1.b) del artículo 35 de la Ley del Impuesto, y el valor de adquisición
del otro porcentaje de usufructo de la vivienda adquirido por vía hereditaria,
que será el que resulte de aplicación de las normas del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Respecto del hijo, habrá una
única fecha de adquisición, que será la fecha de fallecimiento del causante, y
el valor de adquisición será el que resulte de aplicar las citadas reglas para
las adquisiciones a título lucrativo.
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