EL VALOR DE ADQUISICIÓN EN LA VENTA DE UNA FINCA ADQUIRIDA POR HERENCIA

Cuando una finca ha sido adquirida en todo o en parte por herencia y luego más tarde se vende se plantea la cuestión de cuál es el valor de adquisición a efectos de un posible incremento en el IRPF. La cuestión es clara cuando se hereda y se vende en la misma fecha, pero si la herencia y la venta se formalizan en momentos distintos el valor que hay que tener en cuenta no es el que se asigne en la partición sino el valor que tenga el bien el día del fallecimiento del causante

Suele ser frecuente que se herede un bien y no se haga la partición de forma inmediata, bien porque los herederos deseen continuar la comunidad hereditaria, no se pongan de acuerdo sobre el reparto o porque estén esperando que surja la posibilidad de una venta ventajosa. Existe un error extendido que si al inmueble heredado se le asigna el mismo valor en la escritura de partición y de venta no existe incremento de patrimonio por el que hubiera que tributar en el IRPF.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de un inmueble generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.

El artículo 36 de la ley del IRPF que establece un tratamiento específico para las transmisiones que se producen por herencia o por donación:

Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Por tanto, el valor de adquisición que hay que tener en cuenta no es del valor en el momento de hacer la partición, sino es el valor  que inmueble tenga en la fecha de fallecimiento del causante con el límite del valor de mercado.

El artículo 24 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece de forma inequívoca que «el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante». Esto significa que, a efectos fiscales, el valor de los bienes debe determinarse tomando como referencia el día del fallecimiento del causante y no cuando se acepte la herencia formalmente ni cuando se realice la partición entre herederos.

Desde el 1 de enero de 2022, y tras la publicación de la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, el valor de referencia catastral se ha convertido en la base imponible mínima del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se heredan bienes inmuebles. Este valor lo determina la Dirección General del Catastro en función de los precios de compraventa reales registrados ante notarios, las características catastrales de cada propiedad y los estudios de mercado de cada zona geográfica. Se puede consultar el valor de referencia de cualquier inmueble de forma gratuita en la Sede Electrónica del Catastro (www.sedecatastro.gob.es), introduciendo la referencia catastral o utilizando su certificado digital.

En este sentido el artículo 9 de la ley del Impuesto de Sucesiones señala en su párrafo 2º que a efectos de este impuesto en el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible. Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.

A partir del uno de enero de 2021 por la modificación del el art. 4.1 de la Ley 11/2021, de 9 de julio se establece un valor de referencia que deberá utilizarse como el valor de los inmuebles en el momento de liquidar el Impuesto de sucesiones. El heredero podrá, siempre, declarar un valor superior, pero nunca inferior a este valor de referencia.

Para las adquisiciones o transmisiones por herencia, a título lucrativo, efectuadas a partir del 1 de enero de 2022, que en la medida en que las normas del ISD establecen el valor de referencia de los inmuebles como base imponible (salvo que el valor declarado sea superior en cuyo caso se tomará este), será este valor de referencia el que deba tenerse en cuenta como importe real por el que la adquisición o transmisión se ha efectuado al calcular la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, sin que puedan exceder del valor de mercado. La Agencia Tributaria puede, por ello, regularizar la ganancia patrimonial declarada en el IRPF teniendo en cuenta el valor de referencia del inmueble, si el contribuyente declaró valores inferiores.

Por lo tanto, el valor de adquisición del inmueble, dado que ha sido adquirido a título lucrativo, será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Solamente se podrá declarar un valor superior al de referencia si el valor real del inmueble declarado es superior al valor de referencia.  Pero lo tendrá que hacer dentro del periodo de liquidación del impuesto, ya que si lo hace después sólo podrá rectificar el valor declarado para ajustarlo al valor de referencia catastral.

La DGT permite hacer una autoliquidación complementaria para ajustar el valor del inmueble heredado, pero limita dicho ajuste al valor de referencia catastral (Consulta V0502-25 de 27/03/2025) Conforme al artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD, la base imponible de los inmuebles se establece como el valor de referencia catastral, salvo que el valor declarado sea superior, en cuyo caso se tomará este último. No se admite declarar un valor superior al valor de referencia salvo que ya se haya hecho en la primera declaración del impuesto. En ningún se podrá consignar en la autoliquidación complementaria un valor superior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, ya que este actúa como base imponible salvo que el valor declarado sea superior. En el caso de que se hubiera declarado por un importe inferior, el contribuyente deberá presentar una autoliquidación complementaria para ajustarse al valor correcto, pero no será necesario modificar la escritura de aceptación de herencia, será suficiente con la rectificación fiscal.

Cuando se hace la partición de la herencia no se produce un incremento de patrimonio, ya que las diferencias de valor que se ponen de manifiesto en la herencia no están sujetas a tributación (plusvalía del muerto).  Pero hay que tener también en cuenta que, simultáneamente a la partición, cuando el matrimonio del fallecido y el cónyuge sobreviviente han estado en régimen de gananciales, se realiza la liquidación de dicha sociedad de gananciales. Esta liquidación de gananciales con adjudicación de bienes concretos al cónyuge viudo no produce una alteración patrimonial sujeta, pero si tiene relevancia para una futura transmisión ya que cuando se enajenen estos bienes adjudicados el valor de adquisición no será el valor que se le dio en la liquidación, sino el precio por el cual ese bien fue adquirido por los cónyuges con carácter ganancial. También debe tenerse en cuenta que las adjudicaciones que se hagan como consecuencia de la liquidación de gananciales no están sujetas a Plusvalía Municipal a diferencia de las adjudicaciones que se practiquen en pago de derechos hereditarios. Además, si el bien ganancial que se adjudica al cónyuge viudo es la vivienda habitual y después se transmite y el cónyuge es mayor de sesenta y cinco años no hay incremento de patrimonio como tampoco lo habrá cuando fallezca y lo transmita a sus herederos.

Cuando no se trate de la vivienda habitual o bienes que no tenga una variación sustancial de valor con la intención de minorar el posible incremento de patrimonio en el IRPF interesa que estos bienes con una plusvalía latente importante se adjudiquen en pago de los derechos hereditarios para así actualizar el valor de adquisición para una futura transmisión.

Para evitar una liquidación adicional por el Impuesto de Transmisión en caso de conmutación del usufructo del cónyuge viudo en tanto se estima que hay una permuta derechos es aconsejable incluir en el testamento una cláusula en la que el testador faculta al cónyuge y herederos a conmutar esos derechos. De ese modo se evita la aplicación de esa tributación adicional ya que si está prevista en testamento la conmutación será considerada como una operación particional. 

Respecto de la fecha de adquisición una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante, aunque la partición se haga en un momento posterior. Cuando el bien es ganancial y al fallecer uno de los cónyuges en la partición de herencia se adjudica en pago de su mitad de gananciales al cónyuge supérstite la propiedad de un cincuenta por ciento de la vivienda, y además en pago de su herencia el usufructo de una tercera parte de la otra mitad y a los hijos se adjudica la nuda propiedad de la otra mitad la fecha y el valor de adquisición para el cónyuge viudo y para los hijos será distinto.

Respecto del cónyuge supérstite, la fecha de adquisición del porcentaje de usufructo sobre la vivienda recibido por herencia, será la de su adquisición por herencia en el momento del fallecimiento del causante. Por tanto, el inmueble tendrá para el viudo dos fechas de adquisición, la del porcentaje adquirido onerosamente antes del fallecimiento del cónyuge, y la del porcentaje de usufructo adquirido directamente por herencia. En cuanto a la mitad adquirida como consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales con motivo del fallecimiento del cónyuge se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

Por tanto, al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido se deberá distinguir el valor de adquisición del porcentaje adquirido onerosamente, que será el importe real por el que dicha adquisición se efectuó, con las matizaciones que incorpora el apartado 1.b) del artículo 35 de la Ley del Impuesto, y el valor de adquisición del otro porcentaje de usufructo de la vivienda adquirido por vía hereditaria, que será el que resulte de aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.

Respecto del hijo, habrá una única fecha de adquisición, que será la fecha de fallecimiento del causante, y el valor de adquisición será el que resulte de aplicar las citadas reglas para las adquisiciones a título lucrativo.