Si con el contrato privado de
compraventa se perfecciona la transmisión del dominio sobre el inmueble, por
haberse procedido a su entrega efectiva, la operación estará sujeta a
tributación por el IVA o el ITP según los casos. Además, al producirse una transmisión de la
propiedad también habría que tributar por el IIVTNU («plusvalía municipal»), el
IRNR, el IRPF o el IS. Sin embargo, al no existir documento notarial, no
procedería el gravamen por la modalidad de AJD.
En caso contrario, si el
documento privado no conlleva la transmisión de la propiedad habrá que estar al
otorgamiento posterior de la escritura pública de compraventa, que se equipara
a la entrega de la cosa, salvo que de la misma escritura resultare o se
dedujese claramente lo contrario.
La DGT en consulta V1712-17
señaló que la formalización de un contrato privado de compraventa en el que
expresamente se establece que la entrega del inmueble tendrá lugar en el
momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, no devenga
TPO; pues aun cuando concurre la existencia de título jurídico válido (contrato
privado de compraventa), sin embargo, no concurre la entrega. La constancia de
un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el
dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida» (sentencia de 27 de
abril de 1983).
Nos plantearemos a continuación
que consecuencias fiscales tiene que ese contrato privado sin transmisión de la
propiedad se incluya un pacto de arras o un derecho de opción de compra.
Fiscalidad de las arras:
Debe partirse de si la compraventa estaría
sujeta a IVA o no y si las arras son penitenciales o confirmatorias. Si la
compraventa está sujeta a IVA el importe de las arras penitenciales se debe
considerar como un anticipo, devengando IVA en el momento del pago, con
independencia de que en caso de desistimiento se produzca su devolución,
procediendo el vendedor en este caso a emitir factura rectificativa para
modificar la base imponible. En el caso de que las arras fueran consideradas
confirmatorias al no permitir estas la rescisión unilateral del contrato se
configura desde el primer momento como un anticipo y, por tanto, sujeta al
devengo de IVA.
En las transmisiones de
operaciones exenta a IVA el cobro de las arras no devengará impuestos ya que el
ITP solo se devenga con la entrega del bien y no con los pagos a cuenta. Si la
operación de compraventa se realiza entre particulares, o si está amparada por
alguna exención contemplada en la legislación del IVA, dicha operación quedará exenta de este
impuesto (salvo que exista una renuncia expresa a la exención en cuyo caso se
produciría la inversión del sujeto pasivo por el comprador empresario o
profesional). En estos casos la operación tributaría, pues, por el Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales (ITP), pero como este tributo solo se devenga en el
momento de la transmisión de la propiedad y en el contrato en el que se incluye
las arras no hay entrega simultánea de la propiedad estas arras no tributan
específicamente en el ITP.
A efectos de IRPF para el
concedente el contrato de arras dado que tiene carácter de simple pago a cuenta
no tendrá la consideración de incremento de patrimonio. Pero en caso de
desistimiento por el comprador antes de la transmisión efectiva de la
titularidad del inmueble y, por tanto, no habiéndose aún devengado el ITP, el
vendedor simplemente se quedará con el importe cobrado por las arras que le
supondrá una ganancia patrimonial por ser un importe que no deriva de una
transmisión previa.
Sin embargo, si el pacto de arras
se incluye no en un contrato privado de compraventa sino en una promesa de
venta entre particulares esta promesa tributa por el ITP siendo la base
imponible el cinco por ciento del precio convenido para la compraventa siempre
que no se haya pactado un precio superior por la concesión de la promesa. Por
eso hay que ser muy cuidadoso al redactar el contrato privado de compraventa
mal llamado contrato de arras.
Excepto la opción todos los demás
contratos preparatorios de una compraventa no son inscribibles en el registro
de la propiedad, por lo que no pueden incidir en AJD, caso de formalizarse en
escritura pública. El acta notarial de depósito de arras penitenciales no tiene
carácter inscribible por carecer de transcendencia real, limitándose a ser una
mera obligación entre las partes, por lo que no está sujeto por el impuesto de
Actos jurídicos documentado.
En cuanto a la atribución del
ejercicio fiscal al que debe imputarse la entrega de arras la Dirección General
de Tributos ha concluido que, aunque las arras se hayan entregado en un año
distinto las consecuencias en el IRPF relativas al posible incremento o
disminución de patrimonio se deben atribuir al ejercicio en que efectivamente
se produzca la transmisión del inmueble, aunque este sea distinto del año en
que se entregaron las arras. El importe percibido en concepto de arras se
constituye como parte del precio de la compraventa del inmueble, su incidencia
en la liquidación del impuesto se producirá sólo en el período impositivo en
que se realiza la venta del inmueble, formando parte del importe percibido del
adquirente.
En cuanto al impuesto de
plusvalía municipal los actos preparatorios de transmisiones mientras no
constituyan tales transmisiones no realizan el hecho imponible de este tributo,
aunque se refieran a inmuebles urbanos.
Fiscalidad de la opción de compra y la promesa de venta:
La opción es un pacto que se
puede incluir en un contrato de compraventa en virtud del cual el beneficiario
de la opción a cambio de una prima puede adquirir por precio y en un plazo
determinado la propiedad de una finca. Este
derecho de opción puede ser inscrito en el Registro de la Propiedad si hay
convenio expreso para su inscripción, se determina el precio para el ejercicio
de la opción y el plazo no excede de cuatro años.
La promesa de venta es una figura
discutida ya que para muchos autores a efectos práctico no difiere de un
contrato privado sin entrega de la propiedad. En la promesa de venta se
formaliza un compromiso de vender y comprar una propiedad. Sin embargo a efectos
fiscales el tratamiento de la promesa de venta difiere completamente del
contrato privado de compraventa sin transmisión del dominio. El legislador, quizás
de una forma arbitraria ha unificado el tratamiento fiscal de la opción de
compra y la promesa de venta, aunque ambas figuras tienen civilmente un perfil
diferente. El art. 14.2 del TR sujeta a
tributación por la modalidad de TPO las promesas de venta y opciones
preparatorias de transmisiones sujetas a TPO.
Si bien la tributación de la opción se halla más justificada pues en
determinados casos tiene carácter real, la de la promesa de venta carece de
toda justificación pues no es un medio apto para transmitir bienes o derechos,
no implica ningún desplazamiento patrimonial y por sí misma no constituye un
derecho real que pueda considerarse sujeto al impuesto.
Si el concedente de la opción es empresario o
profesional la concesión de la opción de compra estará sujeta a IVA y a AJD si
se documenta en escritura pública y quiere inscribirse en el registro. En
cambio, si el concedente es un particular la concesión de la opción estará
sujeta a ITP. Por un lado, la base imponible de la opción será la prima
recibida, esta será la base imponible sobre la que se aplicará el 21%.
Posteriormente, se tributará por IVA solo sobre la contraprestación total
pactada que en este caso es el precio total minorado por la cantidad abonada en
concepto de prima de la opción.
Por tanto, la opción de compra no
tributa por TPO si, alternativamente, constituyen una prestación de servicios
sujetas a IVA por ser realizadas por un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de
su actividad empresarial; o, aunque no reúnan dichos requisitos, sean
preparatorias de transmisiones sujetas a IVA. En estos casos de no sujeción a
TPO se plantea la cuestión si tributarán por AJD, lo que sólo ocurrirá cuando
consten en documento notarial, se refieran a inmuebles y sean inscribibles por
reunir los requisitos del art. 14 del RH.
Y en cambio, la opción de compra tributa por
TPO cuando, acumulativamente, no constituyen prestaciones de servicios sujetas
a IVA y sean preparatorias de transmisiones sujetas a TPO. A efectos de ITP se
configura totalmente la posterior compraventa como una operación totalmente
independiente de la opción y deberá de volverse a tributar por ella. En este
caso la base imponible sobre la que deberemos aplicar el impuesto será en
virtud del artículo 10 de la ley del ITPAJD el valor real del inmueble transmitido.
En la práctica consignaríamos como base imponible el precio total inicial al
que descontamos la prima de opción si así se ha previsto.
En cuanto la repercusión en el
IRPF si el optante ejercita la opción y
la prima es a cuenta del precio, constituye mayor valor de adquisición a
efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales. Si no la ejercita y pierde la
prima, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la
base imponible general.
Las promesas y opciones de
contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el
precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de
la base aplicable a dichos contratos. Por tanto, no habiendo precio especial
convenido a modo de prima la base imponible debería ser el 5% de contrato
principal.
La opción de compra en IS
(Impuesto de sociedades) no provoca tributación en el que la recibe, que según
la normativa contable tiene que contabilizarla como un pasivo hasta que la
transmisión se produzca (momento en que se contabilizará como ingreso) o el
momento en que por incumplimiento del comprador se retenga la cantidad recibida
en concepto de indemnización pasando contabilizarse como un ingreso por
indemnización
Es obvio que al vendedor le
interesará más firmar un contrato de “arras penitenciales” que le permite
desligarse del contrato devolviendo al comprador el doble de la cantidad
entregada. En cambio, el comprador estará más interesado en firmar un contrato
de opción ya que se asegura el poder comprar durante un plazo el bien, por un
precio fijo y sin que pueda cancelarlo el vendedor. A efectos fiscales las
arras tienen el carácter de simple pago a cuenta de una futura compraventa y no
suponen para el vendedor tributación alguna hasta que se produzca la
compraventa o se quede la cantidad por incumplimiento del comprador. En cambio,
la cantidad percibida en la “opción de compra” supone tener que tributar en el
IRPF en el momento de cobrarla como ganancia patrimonial en la base general lo
cual puede suponer tener que tributar incluso hasta un 45%, mientras que la
posterior venta en caso de celebrarse tributará en base del ahorro en
porcentajes que oscilan entre el 19% y 23%.
Las promesas de venta no tributan
ni por TPO ni por el gravamen gradual de AJD (al no ser inscribibles) cuando
son preparatorias de transmisiones no sujetas a TPO como es el caso de las
transmisiones inmobiliarias sujetas y no exentas de IVA.
En cambio, las promesas de venta
tributan por TPO cuando son preparatorias de transmisiones sujetas a TPO como
es el caso de las transmisiones inmobiliarias no sujetas a IVA o sujetas pero
exentas.
La base imponible en el ITP de la
opción de compra y de la promesa de venta se determina por un doble criterio:
-
si se ha convenido precio o prima y es superior
al 5% de la base aplicable al contrato principal del que es preparatorio, dicho
precio o prima constituye la base imponible.
-
si no se ha convenido precio o prima o éste es
inferior al 5% de la base aplicable al contrato principal del que es preparatorio,
la base imponible está constituida por el indicado porcentaje sobre la base
aplicable al contrato principal del que es preparatorio.
Debe tenerse en cuenta que la
promesa de venta y la opción tienen carácter de hechos imponibles autónomos
respecto a los contratos de los que son preparatorios, por lo que las
cantidades satisfechas no pueden considerarse a cuenta de la liquidación de los
contratos principales ni, en consecuencia, deducirse en las liquidaciones de
los actos adquisitivos definitivos según criterio reiterado de la DGT.
No hay comentarios:
Publicar un comentario